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经济后果与会计准则变迁

【关键词:会计研究】 
摘要:会计准则具有经济后果,这得到越来越多人的共识。而经济后果体现在会计准则变迁的全过程。本文主要从经济后果出发,分析会计准则变迁的根本动因、会计准则变迁的主体、会计准则变迁的方式,并对我国会计准则的制定如何考虑经济后果的影响做出讨论。

关键字:会计准则 经济后果 制度 变迁

会计准则是一种产权制度,、而制度变迁是制度研究的重要领域。会计准则从其产生之后并不是一成不变的,是随经济和客观环境的发展而发展,面临了创新和变迁的问题。会计准则变迁是指会计准则变化的历史过程,表现为会计准则的替代、转换与交易的过程。在这一变迁过程中,最重要的是会计准则存在经济后果,经济后果体现在会计准则变迁的动力、主体、变迁方式等方面。

一、 经济后果是会计准则变迁的外动力

会计准则的“经济后果说”是在20世纪60年代出现的一种现象,它是和“技术说”相对应的一种假说。美国著名会计学者泽夫(Zeff)在《“经济后果”学说的兴起》(1978)一文中指出:经济后果就是会计报告将影响企业、政府、工会、投资者和债权人的决策行为,这些个人或团体的行为又可能对其它团体的利益产生影响。另一位学者司可脱在其著作《财务会计理论》中把经济后果定义为:经济后果是指不论有效证券市场理论的含义如何,会计政策的选择会影响公司的价值。由于会计准则具有经济后果,更多的利益集团直接或间接地参与到会计准则的制定过程中,准则受到了前所未有的“令人瞩目”,泽夫还认为:“经济后果学说代表了会计思想真正的革命 ,社会和经济后果已成为当今会计的中心问题 ,且很可能是 20世纪 7 0年代的最富挑战性的会计问题”。

会计准则的变迁并不取决于主体的偏好,而是决定于客观因素的要求与变化。会计准则变迁的动力主要来自于内动力和外动力两方面。 [①]内动力指会计准则与社会经济环境发展变化的内在矛盾;外动力是指变迁主体从自身利益出发,不断进行新、旧准则的成本—效益的计算与比较,从而做出是否变迁、怎样变迁的选择,在此过程各个主体主要是出于追求效用最大化的目标。会计准则具有经济后果,从不同的角度影响着相关利益者的效用和利益,这也就是说不同的会计准则对相关利益者的经济影响是不同的,当一项新的准则对大多数利益相关者来讲是有益的,自然变迁过程就会比较容易,相反变迁过程就会比较困难。不同的会计准则所产生的经济后果是不同的,因此变迁过程中,各方所起的作用也是不同,有的利益相关者赞成,有的却是反对。

二、 经济后果与会计准则变迁主体

按泽夫的定义,笔者认为经济后果分为两种层次,第一层次经济后果,它将直接影响企业、政府、工会、投资者和债权人的决策行为,我们把它理解为直接经济后果;第二层次,我们称之为间接经济后果,这些个人或团体的行为又可能对其它团体的利益产生影响。在会计准则变迁过程中,不同利益集团对这两种经济后果的感受是不同的。

按照制度变迁理论,在制度变迁过程中,不同利益集团所采取的行动总是不同的。诺思把这些不同的利益集团按行动的先后分为初级行动集团和次级行动集团。其中初级行动集团的决策支配了制度变迁的进程,次级行动集团是用于帮助初级行动集团获取收入的一些制度安排变迁 [②] 。

按照制度变迁理论,会计准则变迁的过程要通过利益集团的行动才能实现。会计准则的变迁一般经历了以下五个步骤:(1)由于市场规模的变动,技术的进步等原因,若干个人或集团预期到存在的潜在的会计准则净收益,也就是前文所说的直接的经济后果,这一集团就会成为会计准则变迁的初级行动集团,该集团在会计准则变迁中起着主导作用。(2)初级行动集团提出具体的会计准则变迁方案,即确定可选择的集合。(3)初级行动集团对会计准则的变迁的各种方案进行评估和选择,在预期净收益大于零的前提下,初级行动集团去推动乃至实施会计准则变迁。(4)形成推动会计准则变迁的次级行动集团。(5)两个行动集团共同努力实现会计准则的变迁,并且就可能获得的会计准则变迁收益进行分配。

三、 经济后果与会计准则变迁方式

从泽夫经济后果的定义可以看出,经济后果主要是微观的经济后果,主要是对微观个体的影响,如对企业、工会、投资者和债权人的决策行为的影响;另外有学者提出会计准则具有宏观的经济后果,郝金斯(1973)提出,会计准则不仅具有微观经济后果,还应该要从整个社会角度,从宏观管理角度,来重新认识会计准则的影响。公司报告准则产生对经济决策有用的信息,前提是会计准则要符合政府宏观经济目标和经济计划,以便于达成这一目的。……由于FASB是具有影响经济行为的权力,这就有义务支持政府的经济计划 [③]。

制度变迁方式的选择主要受一个社会的利益集团之间的权利结构和社会偏好的制约。 [④]按不同的方式的划分,制度变迁方式可分为渐进式变迁与突变式变迁、局部变迁与整体变迁、强制性变迁与诱致性变迁等等。其中最有名的划分方法是林毅夫的变迁方式,即强制性变迁与诱致性变迁。诱致性制度变迁指的是现行制度安排的变更或替代,或者是新制度安排的创造,它由个人或一群人在响应获利机会时自发倡导、组织和实行。(林毅夫,1989)诱致性制度变迁必须由某种在原有制度安排下无法得到的获利机会引起。诱致性制度变迁的发生必须要有某些来自制度不均衡的获利机会。从初始制度均衡,到制度不均衡,再到制度均衡,周而复始,这个过程就是人类制度变迁的过程。引起制度不均衡的原因很多,有的新制度经济学家把它归结为四个因素:一是制度选择集合改变;二是技术改变和社会生产力的发展;三是要素和产品相对价格的长期变动;四是其他制度安排改变。诱致性制度变迁是否发生,主要取决于个别创新者的预期收益和预期成本的比较。强制性制度变迁由政府命令和法律引入和现。与诱致性制度变迁不同,强制性制度变迁可以在不同选民集团之间对现有收入进行再分配发生。强制性制度变迁的主体是国家。国家的基本能是提供法律和秩序,并保护产权以换取税收。作为垄断者,国家可以比竞争性组织低得多的费用提供一定的制度性服务。国家在度供给上除了规模经济这一优势外,在制度实施其组织成本方面也有优势。例如,凭借强制力,国在制度变迁中可以降低组织成本和实施成本。

会计准则的强制性变迁是指由政府命令和法律引入和实现的制度变迁,变迁的主体是国家,国家推行强制性制度。诱致性变迁是指现行会计准则安排的变更或替代,或者是新会计准则安排的创造,它是由个人或一群(个)人,在响应获利机会时自发倡导、组织和实行。诱致性变迁必须由某种获利机会引起。

在会计准则变迁过程中,强制性变迁和诱致性变迁是很难明确划分的。它们相互联系,相互影响,共同推动着会计准则的变迁、发展与完善。而会计准则的宏观和微观经济后果本身是统一的,不可分离的。因此会计准则的变迁必须是强制性变迁和诱致性变迁并举。

四、 对我国会计准则变迁的启示

正如全文所论述,经济后果是会计准则变迁的外动力,影响着会计准则的变迁主体、变迁方式等。在我国会计准则变迁过程中应充分考虑会计准则的经济后果。

1、变迁主体选择。

会计准则是一种经济制度,是和相关利益者的利益息息相关的,从某种角度上讲,他们包括了企业、政府、投资者、债权人、经营者、职工、供应商及客户等等,但是在我国相关利益者对会计准则制定过程的参与程度较低,特别是上市公司对会计准则参与度非常低,在一些学者的调查报告中,一些上市公司的CFO竟然从没有就会计准则征求意见稿提交过征求意见稿。 [⑤]从前文论述中可知,会计准则的变迁必须是初级行动集团和次级行动集团共同作用的结果,尽管他们采取行动的时间是有先后的。在每一次会计准则变迁过程中,初级行动集团并不一定是会计准则制定机构,但是会计准则变迁都是他们发起的。在美国,一项新的会计准则的制定一般要历时三年,并且是各相关利益者积极参与的过程,经过了充分博弈的过程。

在准则变迁过程当中,我们不仅要求要有初级行动集团,也必须要有次级行动集团。尽管只有初级行动集团,会计准则的变迁也能完成,但是这样的变迁过程不是最优的,变迁的效率也不高。

会计准则的制定机构从世界各国情况看,会计准则制定机构一般存在三种模式:一是政府集中制,如法国;二是民间自主制,如英国、加拿大;三是民间制定与政府监管的混合制,如美国、德国。我国会计准则的制定机构是财政部会计司,是典型的政府集中制。随着我国加入WTO和经济全球化和资本市场的国际化,我们不能不审视我国的政府主导型会计准则制定模式。从公共选择理论的角度看,政府与独立的经济个体一样有着自身的利益,政府出于自身利益的原因,将会计准则的制定有利于自身的方向,而政府是准则制定中最强势的主体,使得准则制定博弈成为一个实力无法比较的博弈。这样失衡的权利分配导致准则的偏执,进而影响到准则能否被有效执行。考虑到准则制定的公平性,这种模式在我国并不是最合理的。鉴于目前我国弱小的会计职业界无法担当起民间制定准则的重任,笔者认为,相对于前两种模式,我国采用民间制定与政府监管的混合制是较为合理的选择。公共选择理论的出发点是民主制定规则,民间机构更了解实务,其提出的意见使准则更符合实际,可行性强。而政府具有“暴力比较优势”,能有效地辅助准则的制定,监督其实施。采用这一模式至少可保证双方都有参与博弈的机会。

2、变迁方式的选择

我国的会计准则的结构分为基本准则和具体准则,基本准则和具体准则的关系不是简单的指导和被指导的关系,而是互助、互补的关系。 [⑥]基本准则在我们国家主要是作为概念框架的用途,其制定必须是在政府的强制下执行。而具体准则必须把两种变迁方式相结合,特别是让绝大多数的相关利益者都积极地参与到准则制定过程中来,由

此产生的经济后果也是经过充分博弈的结果。
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